Jeżeli hotelarze płacą podatek od marży, mogą mieć problem z odliczeniem VAT przy zakupach usług gastronomicznych.

Zmiany w przepisach spowodowały, że więcej firm będzie opodatkowanych w ten sposób. Przy ostatniej nowelizacji ustawy o VAT zmodyfikowano listę warunków uprawniających do skorzystania ze szczególnej procedury marży w usługach turystycznych. Warunki te, ujęte w art. 119 ust. 2 ustawy, powinny być spełnione łącznie. Wykreślenie pkt 4, który mówił o obowiązku prowadzenia ewidencji umożliwiającej obliczenie marży, zdaniem ustawodawcy miało na celu dostosowanie przepisów dotyczących szczególnych procedur przy świadczeniu usług turystyki do orzecznictwa ETS (w szczególności do wyroków w sprawie: C-163/91, C-291/03, C-200/04). Z wyroków tych wynikał obowiązek stosowania szczególnej procedury marży wtedy, gdy podatnik spełniał określone warunki wymienione w VI dyrektywie (obecnie dyrektywa 2006/112/WE). Natomiast przed 1 stycznia 2008 r. z polskiej ustawy wynikało, że podatnik, który nie zaprowadził ewidencji potrzebnej do określenia marży, mógł stosować ogólne zasady opodatkowania usługi turystycznej. Takie wnioski można było wyciągnąć z literalnej wykładni art. 119 ust. 2 ustawy o VAT. ##

Od 1 stycznia 2008 r. obowiązek stosowania szczególnej procedury marży ma podatnik, który łącznie spełnia następujące warunki:

1) ma siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce;
2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Niestety, czasami obowiązek stosowania procedury marży w usługach turystycznych może zwiększać obciążenie podatkowe przedsiębiorcy, a nawet być pułapką skutkującą nałożeniem ciągle istniejących w systemie VAT sankcji. Dotyczy to zwłaszcza świadczenia usług hotelarskich.

Ustawa o VAT nie definiuje usługi turystycznej. Należy więc stosować art. 3 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (DzU nr 223, poz. 2268 ze zm.). Według niego usługami turystycznymi są usługi przewodnickie, hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Definicja ta jest cytowana w większości pism publikowanych przez urzędy i izby skarbowe (przykładowo interpretacja Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z 27 kwietnia 2007 r., 1471/VUR1/443-12/07/AP).

Usługi hotelarskie mieszczą się zatem w kategorii usług turystycznych. Z tego powodu podatnicy świadczący te usługi mogli korzystać z przywileju, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4a ustawy o VAT. Jeżeli hotel nie posiadał własnej bazy, to z reguły nabywał usługę gastronomiczną od innego podmiotu. Taki podatnik świadczący usługę hotelarską opodatkowaną VAT na zasadach ogólnych miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanej usługi gastronomicznej. Podatnicy nieświadczący usług turystycznych (oraz przewozu osób) takich uprawnień nie mają.

Takie stanowisko potwierdza między innymi interpretacja Urzędu Skarbowego w Pile z 16 marca 2005 r. (PP/443/15/05), w której czytamy: „Spółka świadczy usługi turystyczne, tj. usługi hotelarskie bez śniadania lub połączone ze śniadaniem oraz usługi hotelarskie dla grup zorganizowanych bez wyżywienia lub z całodziennym wyżywieniem. Biorąc pod uwagę powyższe, przy zakupie usług gastronomicznych spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. Podobne stanowisko zajmuje Izba Skarbowa w Bydgoszczy w piśmie z 30 grudnia 2004 r. (PP-077/SIP/1951/04): „Z powyższego wynika, że usługi hotelarskie są usługami turystyki. Zatem, w ocenie dyrektora izby skarbowej, spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie usług gastronomicznych, związanych ze świadczeniem usług hotelarskich”.

Czy po 1 stycznia 2008 r. odliczanie VAT naliczonego od usług gastronomicznych jest nadal możliwe? Czy procedura marży powinna być stosowana w usługach hotelarskich?

Gdy podatnik świadczy wyłącznie usługi hotelarskie i posiada własną bazę gastronomiczną, rozliczenie podatku VAT od świadczonych usług wydaje się dość proste. Jeśli bowiem nie nabywa towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, to nie spełnia wszystkich warunków umożliwiających stosowanie szczególnej procedury marży. Posiadanie siedziby lub miejsca zamieszkania w Polsce oraz świadczenie usług we własnym imieniu i na własny rachunek nie stanowi wystarczającej przesłanki do zastosowania rozwiązań opisanych w art. 119 ustawy o VAT. Potwierdza to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 marca 2007 r. (III SA/Wa 211/07), w którym czytamy:

„Jeśli podatnik samodzielnie świadczy usługi turystyczne, podstawę opodatkowania ustala się na podstawie art. 29 ustawy o VAT. Gdy z kolei nabywa cały pakiet usług w celu odsprzedaży turystom, zastosowanie znajdzie art. 119 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest marża pomniejszona o kwotę podatku należnego”.

Zatem w opisanej sytuacji usługa hotelarska zostanie rozliczona według ogólnych zasad, w których podstawę opodatkowania określa art. 29 ustawy o VAT. Większe wątpliwości budzi obecnie sytuacja, w której hotelarz nabywa usługi gastronomiczne od innych podmiotów. Analizując aktualny stan prawny, należałoby uznać zakup usługi gastronomicznej jako zakup usługi dla bezpośredniej korzyści turysty. Konsekwentnie cała usługa (zakwaterowanie z wyżywieniem) powinna zostać opodatkowana metodą marży. Niestety, wtedy podatnik nie odliczy podatku VAT naliczonego od nabywanej usługi gastronomicznej i wynika to z ograniczeń, które wprowadza szczególna procedura marży. Świadczący usługi hotelarskie w opisanym przypadku będzie w gorszej sytuacji niż podatnik świadczący te same usługi i korzystający z własnej bazy gastronomicznej.

Rozlicza usługę hotelarską na zasadach ogólnych, opodatkowując ją według preferencyjnej stawki 7 proc. Natomiast podatnik rozliczający tę usługę metodą marży musi opodatkować wyliczoną marżę według stawki 22 proc. oraz usługę hotelarską stanowiącą usługę „własną”, o której mowa w art. 119 ust. 5 ustawy również według stawki 22 proc. O takim dyskryminującym sposobie opodatkowania „usług własnych” informują niestety urzędy skarbowe i co gorsza teza ta jest poparta wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 października 2007 r. (I SA/Wr 816/07), w którym czytamy: „Świadczący usługi turystyki muszą odrębnie obliczać podstawę opodatkowania usług własnych i nabytych; własne usługi transportu sprzedawane w pakiecie z nabytymi od innej spółki usługami turystyki powinny być opodatkowane 22-proc. VAT, konsument nie korzysta bowiem w tym wypadku z odrębnej usługi przewozu, lecz jest ona wykonywana w ramach usługi turystycznej”.

Czy rzeczywiście ustawodawcy chodziło o wprowadzenie przymusu stosowania procedury marży w opisanym przypadku? Można mieć wątpliwości. Porównywalność warunków opodatkowania nakazywałaby zastosować rozliczenie na zasadach ogólnych. Pewną podstawę prawną do takiego postępowania można znaleźć w piśmie Izby Skarbowej w Rzeszowie z 25 maja 2005 r. (L.IS.II/2-4430/370/05). Według tej interpretacji usługi hotelarskie i towarzyszące im zakupy dodatkowych usług nie stanowią usługi turystycznej. Taki pogląd wynika, zdaniem izby skarbowej, z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Stanowisko to odbiega jednak od licznych pism uznających usługę hotelarską za usługę turystyczną. Ponadto podatnik przyjmując takie stanowisko, zostałby pozbawiony prawa do odliczenia VAT od nabywanej usługi gastronomicznej.

Ustawodawca wprowadzając ostatnie zmiany w art. 119, rzeczywiście dostosował przepisy polskie do orzecznictwa ETS. Zapomniał jednak przy okazji o dalszych zmianach dostosowujących przepisy do rozwiązań przyjętych w art. 306 – 310 dyrektywy 2006/112/WE. Procedura szczególna marży w usługach turystycznych ograniczona jest w przepisach unijnych podmiotowo. Regulacje zawarte w art. 306 – 310 dyrektywy dotyczą biur podróży, a polska ustawa takiego ograniczenia nie zawiera. Wprowadzając rozwiązanie zawarte w dyrektywie do polskiej ustawy, ze sfery opodatkowania metodą marży automatycznie wyeliminowane zostałyby podmioty świadczące usługi typowo hotelarskie. Jednocześnie hotel świadcząc usługi turystyczne, miałby prawo odliczać podatek VAT przy zakupie usług gastronomicznych. Na taką zmianę przepisów musimy jednak znowu poczekać, a obecnie restauratorzy nabywający usługi gastronomiczne mogą się tylko powoływać wprost na dyrektywę, ponieważ z pewnością nie prowadzą działalności biura podróży.

Źródło: Rzeczpospolita – 30.01.2008 r.